На главнуюО журналеАрхив номеровСделать стартовойДобавить в избранное
 
 
О журналеНовостиДругие новостиАнонс нового номераЖурналыНовые документыСеминарыСтатья дняУсловия публикации материаловГде купитьРекламаРекламодателямКонтактыНаши партнерыКарта сайтаОбратная связь


 
Уступка права требования

Заключая хозяйственный договор, одна сторона договора (продавец) берет на себя обязанность осуществить поставку товарно-материальных ценностей (выполнение работ, оказание услуг), а другая сторона (покупатель) — принять и оплатить товары, работы, услуги.

В соответствии с гражданским законодательством дебиторская задолженность представляет собой имущественное право, принадлежащее продавцу (поставщику) как кредитору по не исполненным покупателем (получателем) денежным обязательствам по оплате фактически поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Однако право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
В соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, другим лицом, к которому переходят все права прежнего кредитора. При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника только выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Гудков Ф.А. указал слушателям, что гражданское законодательство «ограничивает возможность применения договора цессии в основном сделками купли-продажи». Другие формы отчуждения долгов могут иметь место только в случае, если это предусмотрено законом.
При осуществлении договора цессии происходит уступка права требования на дебиторскую задолженность третьему лицу (новому кредитору), а первоначальный кредитор выбывает из обязательства.

Для того чтобы данный договор имел юридическую силу, стороны такого договора должны четко указать предмет передачи, то есть требования, вытекающие из заключенной ранее сделки, с обязательной ссылкой на ее реквизиты.

У кредитора, приобретающего право требования по договору цессии, в котором отсутствует условие о предмете договора, не будет оснований для предъявления требования к должнику, так как такой договор цессии будет считаться незаключенным и, соответственно, не будет становиться причиной возникновения никаких прав и обязанностей для сторон.

Также на практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования. Например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя не денежные средства, а поставку товарно-материальных ценностей, услуг и т.д. Такой договор цессии также будет признан недействительным.
Кроме того, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах, иных способах обеспечения обязательства, указанных в первоначальном договоре.

Пример
Фирма «А» заключила договор поставки товаров фирме «С». Условиями договора предусмотрено, что в случае несвоевременной оплаты покупатель обязан уплатить поставщику неустойку в размере 0,5% от суммы поставки.
Выполнив условия договора по поставке товаров, фирма «А» передала право требования по данному договору в полном объеме третьему лицу — фирме «В».

Следовательно, у фирмы «В» появляется право требования оплаты поставленных товаров, а также выплаты неустойки в размере 0,5% от стоимости поставленных товаров, в соответствии с условиями договора.

В ходе лекции Гудков Ф.А. указал также на то, что новый кредитор помимо прав приобретает и риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. В чем они заключаются?

Во-первых, прежний кредитор должен передать новому кредитору все документы, удостоверяющие само право требования.
Это связано с тем, что кредитор (цедент), выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником и передает новому кредитору (цессионарию) все права по данной сделке.

Согласно п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования. Иными словами, цедент должен переоформить на цессионария все свои отношения по основному обязательству, передать по акту всю необходимую документацию, подтверждающую наличие у него такого обязательства и служащую основанием для предъявления требования, а также сообщить необходимые для исполнения обязательства сведения.
В противном случае цессионарий может попасть в ситуацию, при которой должник откажет ему в удовлетворении требований, предъявленных по несуществующему обязательству.

Во-вторых, пояснил Гудков Ф.А., в соответствии с Гражданским Кодексом РФ при уступке права требования необходимо уведомить должника в письменной форме, что произошла перемена лиц в обязательстве, причем это может быть любой документ: копия договора цессии, письмо, телеграмма и т.д.
Согласно п. 2 ст. 382 Гражданского Кодекса РФ для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

Однако если должник не будет своевременно извещен о состоявшейся уступке права требования, то именно новому кредитору грозят нежелательные последствия. Так кто же должен известить должника? На этот вопрос в гражданском законодательстве нет ответа.

Поэтому, по мнению Гудкова Ф.А., извещать должника следует именно новому кредитору (цессионарию), так как если должник не извещен о смене сторон в обязательстве, он вправе исполнить свое обязательство прежнему кредитору, и оно будет считаться исполненным надлежащим образом. Цессионарий же не будет иметь права требовать с должника исполнения долга, и цессионарию придется требовать возмещения долга с прежнего кредитора (цедента).
Далее Гудков Ф.А. остановился на налоговых последствиях для организаций при погашении обязательств уступкой права требования.

При реализации товаров (работ, услуг) не погашенная покупателем (заказчиком) задолженность учитывается на балансовом счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» как дебиторская задолженность.
Организация имеет право уступить право требования дебиторской задолженности третьему лицу. При этом доходом от уступки права требования признается выручка, подлежащая поступлению от нового кредитора, расходом — стоимость самого права требования.
Правила налогообложения таких сделок установлены в ст. 279 Налогового Кодекса РФ «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования».
Если в результате уступки права требования прежний кредитор получает доход, то он признается доходом от реализации (ст. 249 НК РФ).
Но на практике чаще бывает, что организация продает право требования с убытком для себя. В этом случае налоговый учет зависит от того, когда была совершена эта сделка. Налоговое законодательство предусматривает два варианта учета суммы убытка (ст. 279 НК РФ).
Первый — это когда право требования долга организация продает до истечения срока, в который покупатель обязан расплатиться в соответствии с условиями договора.

Второй вариант - право требования долга передается третьему лицу уже после срока платежа.
Если договор цессии заключается до наступления срока платежа, то убыток, полученный от такой сделки, для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 279 НК РФ «не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)».
Иными словами, убыток не может превышать определенного предела, который равен сумме процентов, которую цеденту пришлось бы заплатить за аналогичное долговое обязательство за период от даты уступки до даты платежа по первоначальному договору.

Пример
ООО «Каскад» 3 июня 2008 г. отгрузило ООО «Старт» товар на сумму 236 000 рублей (в том числе НДС — 36 000 руб.). В соответствии с условиями договора оплата полученного товара должны быть произведена в течение 30 дней с момента отгрузки. По истечении 20 дней ООО «Каскад» уступает право требования третьему лицу за 200 000 рублей. Следовательно, убыток от договора цессии составил 36 000 рублей. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент уступки права требования — 10,5%. В расходах для целей налогообложения прибыли ООО «Каскад» сможет учесть только 113,11 рубля (36 000 руб. × 11,5% × 10 дней / 366 дней).

Если договор цессии заключается после того, как задолженность покупателя считается просроченной, то убыток согласно п. 2 ст. 279 НК РФ можно будет признать в следующем порядке:
1) 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
2) 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с момента уступки права требования.

Для целей практического использования норм, содержащихся в п. 2 ст. 279 НК РФ, налогоплательщикам следует учитывать, что под датой прекращения права требования понимается срок платежа, предусмотренный договором о реализации товаров (работ, услуг). Дата уступки права требования устанавливается как день подписания сторонами договора уступки права требования.

Пример
ООО «Каскад» 12 мая 2008 г. отгрузило ООО «Старт» товар на сумму 236 000 рублей (в том числе НДС — 36 000 руб.). В соответствии с условиями договора оплата полученного товара должна быть произведена в течение 30 дней с момента отгрузки, т.е. 10 июня 2008 г. Однако 16 июня ООО «Каскад» уступает право требования третьему лицу за 200 000 рублей. Следовательно, убыток от договора цессии составил 36 000 рублей.
Сумма убытка, принимаемого для целей налогообложения, составит 18 000 рублей (36 000 × 50%).

Через 45 календарных дней с момента уступки права требования оставшаяся сумма убытка в размере 18 000 рублей также подлежит включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Продолжая разговор, Гудков Ф.А. обратил внимание слушателей, что операции по передаче имущественных прав, на возмездных началах, являются у нас объектом налогообложения НДС согласно статье 155 Налогового Кодекса РФ.

Однако при этом Гудков Ф.А. добавил, что согласно п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат обложению НДС, не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ или при переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации данных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) устанавливается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная, исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров), без учета НДС.
Следовательно, обратился к слушателям Гудков Ф.А., порядок определения налоговой базы, установленный п. 1 ст. 155 НК РФ, применим для операций по реализации товаров, работ и услуг. А имущественное право товаром не является. В этом случае применяется не общий порядок, а ст. 17 Налогового кодекса, в соответствии с которой налог может считаться установленным, только если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
1) объект налогообложения;
2) налоговая база;
3) налоговый период;
4) налоговая ставка;
5) порядок исчисления налога;
6) порядок и сроки уплаты налога.
Вот здесь как раз произошел тот самый случай, когда налог нельзя считать установленным, так как нет порядка определения налоговой базы.

Поэтому организация, уступившая право требования (цедент), — НДС не начисляет, в связи с тем, что сумма НДС по реализованным товарам (работам, услугам) уже исчислена и уплачена в бюджет согласно п. 1 ст. 167 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с данной статьей моментом определения налоговой базы для исчисления НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
А если при реализации права требования образуется доход? Нужно ли с суммы превышения уплачивать НДС? Данный вопрос является спорным, и налоговые органы предлагают налогоплательщикам на сумму превышения начислить НДС. Данная позиция основана на подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового Кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС, определенная в соответствии с положениями ст. ст. 153-158 Налогового Кодекса, увеличивается на полученные суммы, если таковые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Следовательно, если организация не готова к спору с налоговыми органами, то, уступая право требования третьему лицу и получая от такой сделки доход, она должна начислить НДС с суммы полученного дохода и перечислить его в бюджет.

Гудков Ф.А. пояснил слушателям, что имеется и иное мнение — НДС платить с суммы дохода не нужно по следующим причинам.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Согласно ст. 38 НК РФ к товарам относится любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Права требования представляют собой имущественные права, которые на основании п. 2 ст. 38 НК РФ выведены из состава имущества, при этом их нельзя отнести ни к работам, ни к услугам.
А также, как уже было сказано выше, налоговым законодательством не установлен порядок определения налоговой базы, т.е. отсутствует один из элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ). А раз так, то считать налог законно установленным нельзя, следовательно, пользуясь положениями ст. 3 НК РФ, налогоплательщик может не уплачивать НДС с суммы превышения.

Далее Гудков Ф.А. остановился на учете и налогообложении приобретенного права требования нового кредитора (цессионария). В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России № 126н от 10. 12. 2002 г., дебиторская задолженность, приобретенная организацией по договору уступки права требования, представляет собой финансовое вложение организации.
Исходя из этого, организация, которая приобретает права требования, обязана отражать приобретенную задолженность на счете 58 «Финансовые вложения» в составе финансовых вложений.

При переходе права требования дебиторской задолженности по сделке уступки права требования в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с цедентом», — на сумму фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности.

Согласно п. 8 и 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактические затраты на приобретение дебиторской задолженности формируются цессионарием, исходя из конкретных условий сделки уступки права требования, включая расходы, связанные с заключением такой сделки, и иные расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности.
Доходы и расходы, связанные с договором цессии, у цессионария, фактически, как и у цедента, отражаются в составе прочих доходов и расходов (в соответствии с Положениями ПБУ 9/99 и 10/99).

Пример
Организация «А» приобретала у организации «Б» право требования дебиторской задолженности с организации «С» в размере 120 000 рублей за 100 000 рублей. Организация «С» погасила свою задолженность новому кредитору в полном размере — 120 000 рублей. Рассмотрим, какие проводки будут сделаны в бухгалтерском учете организации «А».
1) Дебет счета 58 «Финансовые вложения»,
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 100 000 руб. - приобретено право требования;
2) Дебет счета 51 «Расчетный счет»,
Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» — 120 000 руб. - поступили денежные средства от организации «С»;
3) Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 58 «Финансовые вложения» — 100 000 руб. - списаны затраты на приобретение права требования;
4) Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»,
Кредит счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС» — 3 051 руб. - начислен НДС с суммы превышения между суммой полученной и оплаченной за приобретенную дебиторскую задолженность.

Как видно из вышеприведенного примера, разница между суммой, полученной от должника, и суммой, уплаченной за приобретенную по договору цессии дебиторскую задолженность, облагается налогом на добавленную стоимость.
Гудков Ф.А. пояснил слушателям, что порядок определения налоговой базы подпадает под действие пункта второго и пункта четвертого ст. 155 Налогового кодекса РФ.

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежные требования, вытекающие из договора реализации товаров, работ услуг, облагаемых налогом, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученным новым кредитором при последующей уступке требования над суммой расходов на приобретение указанного требования. Т.е. сумма дохода, полученная новым кредитором над суммой расходов на приобретение указанного требования, образует положительную дельту, она умножается на 18 / 118.

Цессионарий может поступить с приобретенной дебиторской задолженностью следующим образом: либо истребовать деньги с должника, либо перепродать дебиторскую задолженность.

Независимо от выбираемого варианта для цессионария данная операция представляет собой реализацию финансовой услуги. Операции по реализации финансовых услуг являются объектом обложения НДС. Причем налогообложение осуществляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность.

Если новый кредитор переуступает право требования по цене, по которой приобрел данное право, то налоговая база по НДС будет равна нулю. Следовательно, в этом случае у нового кредитора (цессионария) отсутствует обязанность по уплате НДС. А вот в отношении нового кредитора п. 8 ст. 167 НК РФ содержит специальный порядок момента определения налоговой базы.

«При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 Налогового Кодекса РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 155 Налогового Кодекса РФ, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 Налогового Кодекса РФ, — как день передачи имущественных прав».

Таким образом, для цессионария при дальнейшей уступке права требования или при прекращении соответствующего обязательства моментом определения налоговой базы по НДС является либо день уступки денежного требования, либо день получения денежных средств от должника.

Если цессионарий решил перепродать право требования другому лицу, не дожидаясь, когда должник погасит свою задолженность, то налоговая база по НДС будет определяться согласно п. 2 ст. 155 НК РФ, то есть как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение данного права.

Если доходы цессионария при последующей уступке права требования меньше расходов на получение данного права, то налоговой базы по НДС у нового кредитора не возникает, так как фактически получен убыток.

Гудков Ф.А. обратил внимание слушателей и на то, что с 1 января 2006 г. суммы НДС, предъявленные цедентом при реализации имущественных прав, принимаются к вычету у цессионария. До 1 января 2006 г. этого не было — НДС к вычету принимался по товарам, работам и услугам.

А как же исчислить налог на прибыль при дальнейшей реализации права требования?
Согласно п. 3 ст. 279 Налогового Кодекса РФ дальнейшая реализация права требования долга новым кредитором рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При этом прибыль от перепродажи права требования увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время убыток, возникший при погашении должником обязательств, вытекающих из переуступленных прав требования, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Договор уступки права требования может заключаться не только по хозяйственным договорам, но и по долговым обязательствам.
Гудков Ф.А. указал, что и в этом случае порядок признания в налоговом учете доходов и расходов также установлен ст. 279 Налогового Кодекса РФ.
Признавая расходы при заключении договора уступки права требования по долговому обязательству, необходимо принимать во внимание п. 1 ст. 279 НК РФ, в соответствии с которым при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Гудков Ф.А. обратил внимание слушателей, что убыток для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). А в случае, когда уступка происходит после наступления срока платежа, мы всю отрицательную дельту можем признать расходом. Но не единовременно, а по частям — сначала 50 процентов, через сорок пять дней еще 50 процентов.

Таким образом, если кредитный договор заключен на срок более одного отчетного периода, стоимость реализации в целях п. 1 ст. 279 НК РФ определяется, исходя из суммы основного долга по кредиту и суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования, в соответствии с правилами ст. 271 НК РФ.

Пример
ООО «Статус» предоставило 21 января 2008 г. денежный заем в размере 800 000 рублей ООО «Каскад». В соответствии с условиями договора процентная ставка за пользование заемными средствами составила 12%, срок действия договора 12 месяцев. Проценты за пользование денежными средствами выплачиваются единовременно при погашении кредита. 12 марта 2008 г. ООО «Статус» уступило право требования по этому договору ООО «Риф» за 810 000 рублей.

Для определения суммы убытка по данной хозяйственной операции необходимо рассчитать следующие показатели:
1) сумма дохода от реализации права требования — 810 000 рублей;
2) сумма дохода в виде начисленных процентов за 61 день (с 21. 01 по 21. 03) — 800 000 руб. × 12% / 366 дней × 61 дн. = 16 000 руб.;
3) сумма расхода от реализации — 800 000 руб. + 16 000 руб. = 816 000 руб.
Следовательно, убыток от реализации права требования составит: 6 000 рублей (810 000 руб. – 816 000 руб.).
Сравним сумму полученного убытка с нормативной величиной, рассчитанной в соответствии с требованиями ст. 269 Налогового Кодекса РФ:
810 000 руб. × (10% × 1,1) / 366 × 305 дней = 74 250 руб.

Поскольку срок погашения задолженности по договору займа еще не наступил, а также убыток меньше предельной величины убытка, рассчитанного по правилам ст. 269 НК РФ, то ООО «Статус» может учесть для целей налогообложения всю сумму убытка.

Что касается НДС, то уступка права требования не облагается НДС на следующих основаниях. До 1 января 2008 г. организации-налогоплательщики не уплачивали НДС с операций по уступке денежного требования, вытекающего из денежного займа, опираясь на подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому операции по предоставлению займа в денежной форме не облагаются НДС.

С 1 января 2008 г. Федеральный закон от 19. 07. 2007 г. № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» дополнил п. 3 ст. 149 НК РФ подп. 26, согласно которому освобождаются от обложения НДС:
1) уступка (приобретение) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров займа (в денежной форме) или кредитного договора;
2) исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Отметим, что ст. 149 НК РФ предполагает подразделение льгот:
1) на «обязательные» льготы, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе (установлены п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ);
2) на «необязательные» льготы, от которых налогоплательщик может отказаться (установлены п. 3 ст. 149 НК РФ).

При этом налогоплательщику, осуществляющему операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, необходимо помнить, что он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 Кодекса).

Читайте продолжение в следующем номере.

Статья подготовлена по материалам семинара «Неденежные формы взаиморасчетов. Правовая природа отношений, налоговые последствия, документальное оформление», организатор компания «Основы Вашего бизнеса».
Материалы семинара анализировала Фролова Т.С.



     
 
 
 
 
 
  При воспроизведении материалов с сайта обязательно давать ссылку или логотип
(в печатных СМИ) ©2001-2012 Журнал «Горячая линия бухгалтера»
О журнале | Архив номеров | Подписка | Новости | Реклама | Контакты | Обратная связь